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Economie

Droits d'enregistrement: La circulaire de la Direction générale des ImpôtsLes actes d'enregistrement obligatoire (suite)

Par L'Economiste | Edition N°:1828 Le 09/08/2004 | Partager

. 2.3- La soulte et la plus-value de partageSelon les règles du droit civil, le partage n'est pas translatif de la propriété des biens partagés. Il est dit déclaratif, c'est-à-dire qu'il ne fait qu'attribuer à chaque copartageant et à titre privatif, les biens dont il était déjà propriétaire dans l'indivision.Toutefois, il arrive qu'un copartageant reçoive des biens d'une valeur supérieure au montant de ses droits dans l'indivision. Dans ce cas, tout ce qui lui est attribué en plus de sa part normale est censé fiscalement lui provenir d'une cession par ses co-indivisaires. Sa quote-part présente alors un surplus. Pour rétablir l'égalité, ce copartageant est débiteur d'une soulte, dont il s'acquitte de la manière suivante: • ou bien il verse une somme d'argent à celui ou à ceux des copartageants, dont les attributions en nature sont inférieures à leurs droits;• ou bien il prend à sa charge une part du passif qui affecte les biens partagés et qui excède celle qui lui incombe normalement.Lorsque le surplus précité ne donne pas lieu au versement d'une soulte, le partage est fiscalement considéré réalisé avec une «plus-value» au profit d'un des copartageants.. a) Soulte pure et simpleLa soulte est la somme payée par un copartageant à ses autres copartageants en contrepartie de ce qu'il reçoit en plus de sa part dans la masse partagée.Les droits d'enregistrement prévus pour la vente sont exigibles sur la soulte de partage, selon la nature des biens grevés de cette soulte.. b) Soulte résultant de la prise en charge du passifIl y a également soulte, quand un copartageant supporte une fraction du passif qui affecte les biens partagés supérieure à sa part normale dans ce passif. Dans ce cas, l'opération est considérée fiscalement comme une vente, à concurrence de la part du passif que ce copartageant paie pour les autres.. Exemple:A et B sont copropriétaires des biens, ci-après, dans la proportion de 50% chacun:- un terrain estimé à 200.000 DH. - un appartement estimé à 200.000 DH.Ces biens sont affectés d'une dette envers une banque d'un montant de 50.000 DH. Cette dette incombe aux deux copartageants dans la même proportion de 50% chacun. A se retire avec le terrain et prend en charge le paiement intégral du passif de 50.000 DH.B reçoit l'appartement.Pour la liquidation des droits d'enregistrement, on considère qu'il y a soulte à la charge de A, à concurrence de la fraction du passif qu'il a pris en charge au-delà de sa quote-part dans ce passif, soit:50.000 x 50% = …………………………… 25.000 DH Lorsque certains biens indivis sont affectés au paiement d'une partie du passif et que le surplus de ce passif est acquitté par l'un des copartageants, il n'y a soulte qu'à concurrence de la fraction du passif pris en charge par ce copartageant au-delà de sa part dans ce passif.Aucun droit de soulte ne peut être réclamé, lorsque le passif est acquitté intégralement au moyen de biens indivis.. Exemple:A et B sont copropriétaires des biens, ci-après, à raison de 50% chacun:- un terrain estimé à 200.000 DH;- un appartement estimé à 200.000 DH;- un tracteur estimé à 50.000 DH.Ces biens sont grevés d'un passif de 50.000 DH.A reçoit le terrain et B reçoit l'appartement.Les copartageants conviennent que le tracteur sera vendu et le produit de cette vente affecté au paiement du passif de 50.000 DH.Dans ce cas, aucun droit ne sera réclamé au titre de la soulte, dans la mesure où le passif a été réglé au moyen d'un bien indivis. . c) Plus-value de partageLorsque les biens reçus par un copartageant présentent une plus-value supérieure au montant de la soulte convenue, la base imposable au titre de la mutation à titre onéreux est constituée par le montant de cette plus-value.La même base est retenue lorsque les parties n'ont convenu aucune soulte, alors que les biens reçus par un copartageant présentent une plus-value.Lorsqu'un partage comprend des biens de diverses origines (héritage, acquisitions, etc.), mais tous indivis entre les divers copartageants, il suffit, pour que les attributions ne comportent pas de plus-values, qu'elles soient dans l'ensemble conformes à la totalité des droits appartenant à chacun des co-indivisaires, quelle que soit la provenance des biens attribués.. d) Règles de détermination des soultes imposables 1- Compensation des soultes réciproquesLorsqu'un copartageant reçoit une part supérieure à celle qui lui revient de droit et paie des soultes (soultes proprement dites ou résultant de l'inégale répartition du passif), il y a compensation entre les soultes reçues et celles payées. Les droits d'enregistrement prévus pour la vente ne sont perçus que sur l'excédent de soulte effectivement supporté.. 2- Mode d'imputation de la soulteLe taux proportionnel des droits dus, au titre de la soulte, est déterminé d'après la nature des biens attribués au copartageant tenu de verser la soulte.Lorsque tous les biens attribués à ce copartageant sont de même nature, le droit proportionnel applicable à la mutation à titre onéreux est perçu au taux correspondant à la nature de ces biens.Quand lesdits biens sont de nature diverse, les parties doivent déclarer les biens sur lesquels s'imputent la soulte et/ou le passif pris en charge.A défaut de déclaration par les parties, la soulte et/ou le passif pris en charge sont imputés sur chaque bien reçu par le copartageant tenu au versement de la soulte ou ayant pris en charge le passif, proportionnellement à l'importance des biens reçus .Les règles suivantes sont rappelées, à titre indicatif:• la soulte imputable sur du numéraire ou sur des dépôts à vue (comptes bancaires ou postaux) ne donne lieu à aucun droit;• la soulte imputable sur des immeubles ou des fonds de commerce est passible des droits d'enregistrement aux taux applicables à la vente desdits biens; • la soulte imputable sur les marchandises dépendant d'un fonds de commerce peut bénéficier de l'application du taux de 1% prévu à l'article 8 (I- C- 10°), si ces marchandises sont détaillées et estimées article par article et si elles sont attribuées au copartageant avec les autres éléments du fonds. . 2.4- L'échange d'immeublesEn vertu de l'article 619 du DOC, l'échange est un contrat par lequel chacune des parties remet à l'autre, à titre de propriété, une chose mobilière ou immobilière ou un droit incorporel, contre une chose ou un autre droit de même nature ou de nature différente. Lorsque les biens échangés ont des valeurs différentes, la différence peut être compensée par le paiement d'une soulte.L'échange est soumis aux mêmes règles et produit les mêmes effets que la vente, dans la mesure où le permet la nature de ce contrat (art. 625 du DOC).. 2.5- La dation en paiementIl y a dation en paiement lorsque le créancier consent à recevoir en paiement de sa créance une prestation autre que celle portée dans le contrat (art. 321 du DOC).Lorsque ce créancier reçoit en paiement de sa créance un bien en nature, cette opération s'analyse en une mutation à titre onéreux, passible du droit proportionnel suivant la nature du bien transmis.. Exemple:Un promoteur immobilier est redevable envers une banque de la somme de 3.000.000 DH en capital et intérêts.En règlement de sa dette, le promoteur cède à la banque, qui accepte, un immeuble estimé au même montant.Cette opération s'analyse en une dation en paiement, passible du droit proportionnel applicable à la vente d'immeubles.. 2.6- La déclaration de commandLa déclaration de command est l'acte par lequel l'acheteur apparent d'un bien révèle l'identité du véritable acquéreur dudit bien. Il est rappelé que l'acte d'acquisition dans lequel l'acquéreur se réserve la faculté de désigner l'identité du véritable acquéreur (command ou ami) doit être établi sous la forme authentique et enregistré dans les conditions de droit commun.Lorsque l'acquéreur révèle l'identité du véritable acheteur, l'acte établi à cet effet n'est pas fiscalement translatif de propriété, à condition que cet acte soit fait en la forme authentique dans les quarante-huit (48) heures de la date de l'acte d'acquisition précité. Il est précisé que l'acte stipulant la réserve de déclarer command, ainsi que l'acte portant cette déclaration ne doivent comporter qu'une seule date chacun.. Pour la computation du délai de quarante-huit (48) heures, le jour de l'établissement de l'acte d'acquisition contenant la réserve d'élire command n'est pas compté et le délai de quarante-huit (48) heures commence à courir à compter de zéro (0) heure du jour suivant.Dans ces conditions, l'acte portant déclaration de command est soumis au droit fixe de 100 dirhams prévu par l'article 9 (I- 7°) des dispositions relatives aux droits d'enregistrement, étant précisé que le droit proportionnel d'enregistrement a déjà été perçu sur l'acte initial.Par contre, si cette déclaration de command n'a pas été faite dans les conditions de forme et de délai précitées, l'acte qui la constate relève du droit proportionnel d'enregistrement comme une nouvelle vente.. Exemples:. 1er cas:Par acte notarié daté du 5 janvier 2004, A vend à B un appartement au prix de 600.000 DH. B se réserve le droit de désigner le véritable acquéreur.Par acte notarié daté du 7 janvier 2004, B désigne le véritable acquéreur.. Liquidation des droitsSur l'acte initial: Droits d'enregistrement: 600.000 x 2,5% =……………….……….. 15.000 DHTaxe notariale: 600.000 x 0,50% = …………………………… 3.000 DHSur l'acte désignant le command: Droits d'enregistrement: Droit fixe de: …….…….…………..………… 100 DHTaxe notariale:Droit fixe de …………………………………….100 DH . N.B.: L'acte portant déclaration de command, remplissant les conditions de forme et de délai prévues par la loi n'est pas fiscalement translatif de propriété.. 2e cas: Mêmes données, sauf que l'acte notarié portant désignation du command est daté du 8 janvier 2004, soit au-delà du délai de quarante huit (48) heures prévu par la loi.Dans ce cas, la déclaration de command est considérée comme translative de propriété.. Liquidation des droitsSur l'acte initial: Droits d'enregistrement: 600.000 x 2,5% = ……………………...… 15.000 DHTaxe notariale: 600.000 x 0,50% = ………………………….. 3.000 DHSur l'acte désignant le command: Droits d'enregistrement: 600.000 x 2,5% = ……………………….… 15.000 DHTaxe notariale: 600.000 x 0,50% …………… 3.000 DH . 2.7- Le retrait de réméréLe retrait de réméré est l'acte qui constate l'exercice de la faculté de rachat, par le vendeur, dans une vente à réméré.En vertu des dispositions de l'article 585 du DOC, la vente avec faculté de rachat ou vente à réméré est celle par laquelle l'acheteur s'oblige, après la vente parfaite, à restituer la chose au vendeur contre remboursement du prix, si le vendeur en manifeste la volonté.Le délai maximum pour l'exercice de la faculté de rachat est de trois (3) ans, non susceptible de prorogation pour quelque cause que ce soit. Lorsque cette faculté de rachat est stipulée pour un terme inférieur à trois (3) ans, elle doit être exercée dans le délai convenu; si elle est stipulée pour un terme excédant trois ans, celui-ci est ramené au délai légal.Fiscalement, la vente à réméré est traitée comme une vente sous condition résolutoire et emporte, dès l'origine, transfert de propriété du bien qui en est l'objet. Le droit d'enregistrement proportionnel au titre de la mutation est dû sur cette vente dès sa formation.En cas d'option par le cédant pour le rachat du bien vendu, deux cas peuvent se présenter:• si la levée de l'option est effectuée à l'intérieur du délai prévu légalement ou par convention, le droit d'enregistrement proportionnel de mutation n'est pas dû sur la reprise du bien par le cédant. Néanmoins, lorsque le cessionnaire donne quittance, dans l'acte, du montant du prix remboursé par le cédant, le droit proportionnel de 0,50% est dû sur ce montant (art. 8- I- D- 7° des dispositions relatives aux droits d'enregistrement);• si le retrait est exercé après l'expiration du délai légal de trois (3) ans ou du délai inférieur convenu entre les parties, ce retrait est fiscalement considéré comme une rétrocession du bien cédé, passible du droit d'enregistrement proportionnel prévu pour la vente du bien objet du retrait (article 8 (I- A- 5° des dispositions relatives aux droits d'enregistrement).. Exemple de retrait de réméré:Suivant acte sous seing privé, A vend à B un terrain pour le prix global de 650.000 DH. Dans ce contrat, le vendeur A se réserve la faculté de reprendre le bien vendu dans un délai maximum de trois (3) ans, et s'engage à rembourser le prix de la vente et les autres frais et dépenses auxquels cette acquisition pouvait donner lieu. Avant l'expiration du délai de trois (3) ans, le vendeur reprend son bien et rembourse la totalité du prix, soit 650.000 DH et les autres frais et dépenses, soit 20.000 DH. De ce fait, la vente initiale se trouve anéantie. Si un acte constate le retrait, seul le droit d'enregistrement de 0,50%, dû au titre de la quittance est exigé sur cet acte, liquidé sur le montant des sommes remboursées par le vendeur à l'acheteur, soit: 650.000 DH + 20.000 DH = 670.000 DH x 0,50% = 3.350 DHPar contre, si la faculté de rachat est exercée au-delà du délai convenu, les droits d'enregistrement sont dus sur ce retrait au taux prévu pour la vente, soit:670.000 x 5% = ………………………… 33.500 DH. N.B.: Opérations de pensionLes opérations de pension sont régies par la loi n° 24-01 relative aux opérations de pension, promulguée par le dahir n° 1-04-04 du 1er rabii I 1425 (21 avril 2004). En vertu de cette loi, l'opération de pension constitue une cession de titres, en pleine propriété, avec engagement du cédant à reprendre les titres cédés et du cessionnaire à les rétrocéder à un prix et à une date convenus.Cette opération présente des similitudes avec la vente à réméré. Elle porte sur:- les valeurs mobilières inscrites à la cote de la Bourse des valeurs (actions, obligations, etc.);- les titres de créances négociables (certificats de dépôt, bons des sociétés de financement et billets de Trésorerie);- les bons du Trésor;- et les effets privés (lettres de change et billets à ordre).Les opérations de pension ne sont pas soumises à la formalité d'enregistrement, s'agissant d'opérations situées hors champ de cette formalité.Pour plus de précisions sur les opérations de pension, il est recommandé de se référer aux commentaires contenus dans la note circulaire n° 713 du 16 Janvier 2004, relative aux dispositions fiscales de la loi de Finances pour l'année 2004. . 2.8- La rétrocession, l'annulation et la résolution amiables La rétrocession est une convention par laquelle l'acquéreur d'un bien le cède à nouveau à son vendeur. Elle est taxée au droit d'enregistrement proportionnel prévu pour les ventes.Les annulations et les résolutions amiables de ventes déjà conclues sont considérées fiscalement comme des rétrocessions et sont imposées comme des ventes, à moins qu'il ne s'agisse de résiliations intervenues dans les vingt quatre (24) heures de la conclusion de la vente résiliée et présentée à l'enregistrement dans le même délai.


Mutation à titre onéreux de fonds de commerce et de clientèle.1- Ventes de propriété, de nue-propriété et d'usufruit de fonds de commerce. a) Définition du fonds de commerceL'article 79 de la loi n° 15-95 formant code de commerce (C. Com.) définit le fonds de commerce comme étant «un bien meuble incorporel constitué par l'ensemble de biens mobiliers affectés à l'exercice d'une ou de plusieurs activités commerciales».Le fonds de commerce comprend des éléments incorporels et des éléments corporels.Les éléments incorporels sont:• la clientèle et l'achalandage qui est la clientèle virtuelle liée à la situation du fonds et à ses facteurs objectifs, qui concourent à maintenir les rapports d'affaires avec les clients; • le nom commercial, l'enseigne, les procédés de fabrication, les marques de fabrique, etc.;• le droit au bail qui représente le droit pour le cessionnaire de se substituer au cédant dans le bail des locaux où est exploité le fonds.Les éléments corporels sont:• le matériel constitué par l'ensemble des objets mobiliers servant à l'exploitation du fonds, tels le mobilier commercial, l'outillage, le matériel de transport, les appareils et installations diverses, les approvisionnements en produits et matières intermédiaires, etc.;• les marchandises en stock.. b) Conditions d'imposabilité de la vente de fonds de commerce Sous réserve des particularités propres à la cession du fonds de commerce, les conditions d'application des droits d'enregistrement à cette opération sont les mêmes que celles prévues pour la vente d'immeubles.. 1- Forme écrite ou verbale de la cessionLes droits d'enregistrement sont dus sur la cession d'un fonds de commerce, même si elle est conclue verbalement. Par conséquent, l'existence d'un écrit pour constater cette cession n'est pas une condition nécessaire pour l'exigibilité des droits d'enregistrement.. 2- Transfert des éléments essentiels du fonds de commerce Aux termes de l'article 80 de la loi n° 15-95 précitée, «le fonds de commerce comprend obligatoirement la clientèle et l'achalandage».Aussi, pour être taxée comme telle, une vente de fonds de commerce doit-elle porter au moins sur ces deux éléments essentiels pour l'existence de ce fonds.Toute cession qui ne porte pas transfert de ces deux éléments n'est pas considérée avoir pour objet un fonds de commerce.Par ailleurs et en vertu de l'article 2 (I- A- 1°- b) susvisé, sont soumises à l'enregistrement, les ventes:- de propriété de fonds de commerce;- de nue-propriété de fonds de commerce;- d'usufruit de fonds de commerce.Il est rappelé qu'un fonds de commerce, à l'instar de tout autre bien meuble ou immeuble peut faire l'objet d'un démembrement de propriété donnant lieu aux droits d'usufruit et de nue-propriété, susceptibles de cession à titre gratuit ou onéreux. . 2- Vente de clientèleL'article 2 (I- A- 1°- b) soumet à l'enregistrement les mutations de clientèles, au même titre que les mutations de fonds de commerce.Par clientèle, il faut entendre l'ensemble des relations établies entre le public et un professionnel. Ces relations sont la source de profits et constituent une valeur appréciable transmissible à un tiers.Ainsi, relèvent de l'enregistrement obligatoire, les cessions, à titre onéreux, à la fois de clientèles commerciales et de clientèles civiles.. a) Clientèle commercialeEst considérée commerciale, la clientèle liée à l'exercice d'une activité commerciale, telle que l'achat de meubles ou d'immeubles en vue de les revendre, l'exercice d'activité industrielle ou artisanale, le transport, la banque, l'assurance, le courtage et, en général, toutes les activités prévues par l'article 6 et suivant du C. Com. Sont visées par le texte, la clientèle cédée séparément et indépendamment de l'existence d'un fonds de commerce.. Exemple: Cession de portefeuilles d'agent d'assurances ou de cartes de représentant de commerce non salarié, de la cession d'agrément de transport (car ou taxi), etc.. b) Clientèle civileEst considérée civile, la clientèle liée à l'exercice d'une activité civile, telle qu'une profession libérale, notamment la clientèle d'architectes, d'avocats, d'experts-comptables, de médecins, de notaires, etc.. Exemple: Cession d'un cabinet médical avec clause de présentation du cessionnaire à la clientèle et de non rétablissement dans un rayon déterminé.. D/ Cessions de parts dans les groupements d'intérêt économique, d'actions et de parts dans les sociétés lorsqu'elles ne sont pas transmissibles selon les formes commerciales et d'actions ou de parts dans les sociétés immobilières, visées à l'article 2 (I- A- 3) de la loi n° 24-86 relative à l'impôt sur les sociétés ou dans les sociétés à prépondérance immobilière, visées à l'article 82- II de la loi n° 17-89 relative à l'impôt général sur le revenuEn vertu de l'article 2 (I- A- 1°- c) des dispositions relatives aux droits d'enregistrement, ces opérations sont obligatoirement soumises à l'enregistrement, quelle que soit leur forme, écrite ou verbale.. 1-Cas des CIESont obligatoirement soumises à l'enregistrement: • les cessions de parts dans les groupements d'intérêt économique (GIE);• les cessions d'actions et de parts sociales qui ne sont pas transmissibles selon les formes commerciales. Il s'agit des cessions: • des parts d'intérêts, et parts sociales émises par les sociétés civiles, les sociétés de personnes et les sociétés à responsabilité limitée;• d'actions des commandités d'une société en commandite par actions, dont la cession relève du même régime juridique que la cession des parts d'une société en nom collectif.Par contre, ne sont pas soumises à l'enregistrement les opérations portant sur les actions, nominatives ou au porteur, cessibles selon les formes commerciales, que ce soit à la bourse des valeurs ou par leur simple remise de la main à la main, par bulletin de transfert ou tout autre acte SSP. Tel est le cas des actions émises par les sociétés anonymes ou les actions des commanditaires dans une société en commandite par actions.. Toutefois, la cession de ces actions devient obligatoirement soumise à l'enregistrement lorsqu'elle est constatée dans un acte notarié ou dans un acte S.S.P. déposé au rang des minutes d'un notaire ou lorsque ce dernier en fait usage;les cessions d'actions ou de parts des sociétés immobilières dites fiscalement transparentes ou à prépondérance immobilière.

. AbréviationsC Com. : code de commerceCLT: commission locale de taxationCNRF: commission nationale du recours fiscalCP : code pénalCPC : code de procédure civileDOC : dahir formant code des obligations et des contratsGIE: groupement d'intérêt économiqueIGR:impôt général sur le revenuIS : impôt sur les sociétésLF : loi de FinancesSA. : société anonymeSARL : société à responsabilité limitéeSCA : société en commandite par actionsSCS : société en commandite simpleSNC : société en nom collectifSEP : société en participationSSP : sous seing privéTVA : taxe sur la valeur ajoutéeVIT : valeur immobilière totale
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