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Tribune

Un avis doctrinal sur la TVA applicable au crédit CIH

Par L'Economiste | Edition N°:23 Le 02/04/1992 | Partager

Le rôle joué par la Direction des Impôts dans la préparation des lois soumises au vote du parlement dans la mise au point des décrets d'application est très important.
Cependant, sa mission ne s'arrête pas là: à la suite de la publication des lois, l'administration fiscale se charge de commenter les dispositions nouvelles à l'intention d'abord de ses agents, ensuite de l'ensemble des contribuables pour leur permettre de s'acquiter de leurs obligations en bonne et de forme. Les circulaires et les instructions fiscales jouent un rôle considérable dans la pratique fiscale. En général fort bien préparées, illustrées par des exemples pratiques, elles sont plus assimilables que les textes de lois. Cependant si pour les agents du fisc elles préservent un caractère impératif, pour le contribuable en principe elles n'ont d'autre valeur que celle d'un avis doctrinal. Certes dans notre pratique fiscale, les comptables, les fiscalistes se réfèrent exclusivement aux circulaires. C'est pour cette raison que les instructions générales ont acquis une portée juridique analogue à celle des dispositions législatives. Elles méritent une préparation sérieuse, mais également une analyse rigoureuse après leur publication pour des éventuelles mise à jour ou rectifications.
C'est dans ce cadre que s'inscrit notre étude portant sur l'interprétation de la nouvelle disposition fiscale de la loi de finances de 1992, relative à l'application du taux de 14% au crédit C.I.H.

Principe général:

La T.V.A. est un impôt sur la consommation, son assiette générale est constituée par le chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise à l'occasion de la vente de biens ou de prestation de service. De plus en plus etendue aux différentes activités économiques, la T.V.A est presque de portée générale.
Le Droit Fiscal (loi) a retenu un certain nombre de règles qui précisent à quel moment, la valeur ajoutée est supposée être réalisée par le redevable et les modalités de calcul de la taxe. Ainsi donc l'assujetti doit se soumettre aux règles en vigueur à la date de réalisation des opérations taxables. En effet l'article 10 de la loi 30-85 relative à la T.V.A précise que "Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué par l'encaissement total ou partiel du prix des marchandises, des travaux ou des services.
Prises à la lettre, les dispositions de cet article laissent entendre que c'est l'encaissement qui fait naître la T.V.A. Or en réalité la T.V.A. est générée très souvent avant l'encaissement du prix notamment en cas de vente à tempérament. C'est en fait la livraison des biens qui constitue le fait générateur.
Les termes de l'article 10 paraissent à notre sens comme étant une définition de la notion d'exigibilité de la T.V.A. plutôt que du fait générateur. Cette confusion entre ces deux notions voisines est à la source de beaucoup de problèmes.
Ainsi donc, le changement d'un taux de T.V.A. à une date donnée, serait-il applicable aux seules opérations réalisées ultérieurement ou même aux opérations déjà effectuées mais dont le prix n'est pas encore encaissé? Si on se conforme aux seules dispositions de l'article 10 on risque de conclure que toute facture déjà émise mais non encore encaissée doit être rectifiée en appliquant le nouveau taux. Or en se référant aux articles 66 et 67 relatifs aux Dispositions transitaires, on ramarque que le législateur a dérogé à l'article 10 en dispensant de toute rectification les factures déjà émises et envoyées aux clients qui se trouvaient débiteurs à la date d'entrée en vigueur de la T.V.A. Par analogie à cette situation, les changements de taux ne doivent s'appliquer qu'aux opérations réalisées après l'entrée en vigueur desdits changements.

"Dérogation" au principe général

Si l'administration fiscale a jusqu'ici fait prévaloir les dispositions des articles 66 et 67 sur celles de l'article 10, son attitude face aux crédits accordés par le C.I.H. marque un revirement.
Nonobstant toutes les similitudes entre une vente à crédit d'un bien et d'un service, la Direction des Impôts vient dans la nouvelle note circulaire relative à l'application des dispositions fiscales de la loi de finances de 1992 de préciser à contrario de sa doctrine passée, que les traits restant à payer sur un crédit C.I.H. auparavant détaxé, devront être majorées d'une taxe calculée au taux de 14% appliqué aux intérêts. En effet à la page 106, la circulaire précise: "A partir du 1er Janvier 1992, le C.I.H. se trouve par conséquent assujetti à la T.V.A ...
En ce qui concerne la date d'effet de la précédente mesure, il convient de s'en tenir à la lettre de l'article 10 de la loi relative à la T.V.A ... Ainsi la T.V.A. doit elle s'appliquer aux intérêts grevant les échéances devenues exigibles à compter du premier Janvier 1992, sans référence à la date de conclusion du contrat du prêt passé entre le C.I.H. et l'emprunteur ...". Pourquoi cette précision ferme et cette décision authentique d'appliquer une nouvelle mesure à une situation antérieure ou plutôt aux effets d'une opération déjà réalisée? Si en matière d'I.S et d'I.G.R. annuel une telle interprétation est en conformité avec la loi en matière de T.V.A. qui est une taxe qui frappe des opérations isolées, l'application du taux de 14% ne devrait à notre avis concerner que les crédits accordés après le 1er Janvier 1992.

Qu'est ce qu'un crédit C.I.H.?

Comme tout prêt, c'est un service rendu le jour de l'octroi du crédit, rémunéré par des intérêts payés à termes échus (en général) qui représente le prix du service en question. Au moment de la conclusion du contrat, les intérêts sont en général arrêtés et le bénéficiaire du prêt reçoit un tableau d'amortissement de son emprunt et devient dès le jour de la signature du contrat un client débiteur du C.I.H. Les traites ne constituent en fait que le règlement fractionné du prix initialement arrêté. Le service étant rendu le jour de la conclusion du contrat, le C.I.H. ne livre plus rien par la suite, il encaisse fraction par fraction les intérêts dûs représentant le prix à crédit du service rendu. Ce cas de figure ne diffère à notre avis en rien d'un autre cas relatif à la vente à crédit d'une marchandise ou la facturation d'un service rendu par un expert comptable à son client. Seulement pour les deux derniers cas, l'administration fait référence aux articles 66 et 67 en dispensant les redevables d'exiger de leur clients débiteurs un supplément de T.V.A. alors que pour le cas de C.I.H. la circulaire n° 693 vient de tourner le dos aux articles précités et s'est accrochée rigoureusement aux dispositions de l'article 10 de la loi relative à la T.V.A. Face à deux clients débiteurs, l'un des commerçants à qui on a vendu crédit une marchandise, l'autre du crédit C.I.H. à qui on a vendu un service, la doctrine administrative vient de prendre paradoxalement deux positions différentes. Pour les clients débiteurs en général, la circulaire n°693 précise à la page 95 "... et pour ne pas soumettre à la T.V.A. les ventes effectuées avant cette date non encore encaissées à la date précisée, des mesures transitoires sont prévues par les articles 66 et 67 de la loi sur la T.V.A...." L'administration a fait prévaloir les mesures transitoires au détriment des dispositions de l'article 10. Mais pour les clients débiteurs du C.I.H. l'esprit de l'article 10 est irréfragable. A une même situation, l'administration vient de prendre deux mesures opposées. C'est à notre avis un cas qui mérite d'être revu dans le but d'une équité fiscale.

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