Tribune

Fiscalité: Les pharmaciens rattrapés par la TVA

Par L'Economiste | Edition N°:300 Le 16/10/1997 | Partager

par Hassan JELILA(*)

Pour les pharmaciens d'officine ayant un chiffre d'affaires supérieur à deux millions de Dirhams, la déclaration de la TVA relève d'une quadrature du cercle, d'autant plus que la facturation n'est pas une pratique généralisée dans la profession. Neuf mois après l'entrée en vigueur de la disposition, les pharmaciens sont toujours dans l'expectative. Et nombreux d'entre eux n'ont pas toujours fait la moindre déclaration.


L'article 14 de la loi de Finances 1996-97 a assujetti tous les commerçants qui dépassent le chiffre d'affaires de 2.000.000DH à la TVA et ce, depuis du 1er janvier 1997.
Si cette disposition de portée générale est passée inaperçue pour les officines, ce n'était pas le cas du Fisc, qui, non seulement considère que les pharmaciens sont concernés par l'article en question, mais de plus a fait acte de pédagogie en émettant une note(1) à l'attention des chambres syndicales des pharmaciens en explicitant les produits entrant dans le champ de la TVA et les modalités pratiques de calcul.
Quoique subjectivement (c'est-à-dire par la profession) n'étant pas des commerçants, les pharmaciens qui atteignent le chiffre d'affaires-seuil sont de plein droit assujettis au texte car, non seulement l'activité de pharmacien est commerciale par la forme, mais comme le droit fiscal est un droit pragmatique, il ne s'encombre que rarement de subtilités juridiques: le Fisc taxe ce qu'il voit et donc ce que le contribuable fait et non ce qu'il est. De toutes les manières, les pharmaciens sont tous inscrits au Registre de Commerce en raison même de la forme commerciale de l'activité bien qu'elle soit civile dans son essence. Sur ce terrain, la TVA ne peut être esquivée.

Assujettis partiels

Autre précision qui mérite d'être signalée: C'est la distinction entre un redevable et un assujetti. Un contribuable peut être assujetti à la TVA sans en être redevable. La distinction de base est fondée sur l'appartenance ou non au champ d'application. Les pharmaciens étaient dans le champ d'application de la TVA avant même l'avènement de l'article en question puisqu'ils payent bien cette TVA à leurs fournisseurs.
L'exonération n'a été prévue que pour des raisons sociales et pour les seuls médicaments et diététiques et lait pour enfants. En d'autres termes, les pharmaciens étaient des assujettis sans être des redevables. C'est le critère du seuil d'affaires atteint qui a révélé cette obligation.
L'activité du pharmacien est une activité réglementée et l'essentiel des ventes porte sur les médicaments qui, eux, continuent d'être exonérés. Seuls sont en effet taxables les produits de parapharmacie, les accessoires médicaux et les préparations. Le pharmacien est ainsi ce qu'on appelle un assujetti partiel.
Une autre attaque a semblé, pour un moment, pouvoir être portée à l'interprétation de l'article et dispenser en partie les pharmaciens d'une TVA, jugée aussi bien tracassante qu'inopportune, en se positionnant sur le caractère marginal de l'activité taxable. En effet, un passage de l'article 7 de la loi 30-85 instituant la TVA dispense expressément de la TVA certaines activités dont le volume des ventes ne dépasserait pas les 120.000DH.

Alors, s'empresse-t-on de dire: «Et si les ventes taxables n'atteignent pas ce chiffre, le pharmacien sera-t-il astreint, quand bien même, à la TVA?».
Le problème du tout et de la partie n'est pas nouveau en TVA, et elle a fait l'objet de nombreuses questions, dès son instauration en 1985. Les exportateurs, qui sont exonérés de la TVA pour les ventes à l'étranger, s'étaient déjà posé la question et dans le même esprit: fallait-il oui ou non les assujettir à la TVA pour des ventes subsidiaires sur le marché local, en l'occurrence qui n'atteignent pas le seuil des 120.000DH?

La réponse du Fisc a été aussi rapide que catégorique(2): une fois que le contribuable est dans le champ d'application de la TVA, par la qualité de l'activité ou par le volume du chiffre d'affaires, le caractère significatif ou non de la part imposable ne revêt aucune importance; il fait de l'activité taxable, c'est tout.
Un exemple pour illustrer cela: un boulanger exonéré de la TVA pour la vente de pain est dans l'obligation de faire ses déclarations de TVA s'il exerce accessoirement des prestations de cafetier, aussi marginale que peut être cette deuxième activité.

Contradiction

Par ailleurs, la dispense de la TVA pour des activités qui ne dépassent pas les 120.000DH ne concerne que certains contribuables qui exercent un travail essentiellement manuel et dans un local sommairement agencé à cet effet. Cette dispense est donc exclue pour des activités à caractère intellectuel. Les professions libérales ne peuvent donc user de cette dérogation.
De toutes les façons, et en cas de persistance de la polémique, l'Administration dispose d'un moyen radical: l'aménagement de l'application de la TVA aux pharmaciens par un texte explicite dans une Loi de Finances en tenant éventuellement compte des exigences d'une profession à la recherche d'un texte sur mesure.
En définitive, si l'on admet que les principales objections ne résistent pas, et même si c'est sans conviction, les pharmaciens concernés auront à intégrer dans leur procédure comptable la préparation du tableau des achats ouvrant droit à déduction des éléments de calcul de la TVA encaissée et le dépôt du petit imprimé bleu accompagné du chèque au percepteur.
Comment pourrait-il en être autrement, avancent certains distributeurs de parapharmacie et qui, depuis longtemps, sont déjà astreints à des déclarations de TVA?
Si le traitement fiscal n'est pas le même, la concurrence est biaisée: pendant que les uns reversent la TVA d'autres encaissent toutes taxes.

Le seul regret peut-être est que la TVA ait été instaurée dans le secteur de façon fortuite ou par le biais de la généralité, car une contradiction reste à résoudre: on pourrait facilement montrer qu'un pharmacien au voisinage inférieur d'un CA de 2 millions de DH pourrait avoir une propension à faire plus de parapharmacie s'il se trouve dans un quartier riche qu'un pharmacien qui en ferait beaucoup moins dans un quartier populaire mais avec un chiffre d'affaires égal ou supérieur aux 2.000.000DH. Le premier serait dispensé de TVA, alors que le deuxième en serait redevable!
La nouveauté diffusée par la Chambre Syndicale explique le mécanisme général de l'application de la TVA avec un exemple chiffré et tel qu'il est prévu dans les conditions de droit commun.
Si l'on se tient à des explications et des mécanismes généraux, et surtout dans le cas qui nous intéresse: nous voilà bien embarrassés!
Non seulement, la TVA est une nouveauté pour le pharmacien, mais elle s'applique d'emblée avec ses particularités: assujetti partiel, taux multiples, règle de prorata... et à une profession qui, pour de nombreuses raisons, est en quasi-totalité sous le régime de la convention en matière d'IGR.
La note ne présentant d'ailleurs que le régime des encaissements, il semble bien que, dans le régime débit, les calculs seraient plus commodes et fiscalement plus avantageux.
Pourtant, même si la profession médicale est de tradition rebelle à l'impôt, les pharmaciens représentent de bons contribuables et la part relative au titre de l'IGR collecté est jugée significative. Rares sont en effet les pharmaciens qui s'aventurent à déclarer un déficit.

Facturation inconnue

Mais, dans le cas d'espèce, rien pour le moment ne prédit l'applicabilité du texte et peu de dispositions dans la profession sont favorables à son égard, ne serait-ce que pour cette raison, car neuf mois après son entrée en application, c'est toujours le «wait and see» qui prévaut et si des déclarations ont été déposées: il s'agit certainement de cas bien isolés.
En effet, de sérieuses difficultés d'ordre pratique sont rencontrées pour l'établissement des déclarations de TVA!
Pour s'en rendre compte: il faut rappeler que:
- La facturation n'est pas consacrée en matière de prestations d'officine, la caisse enregistreuse ne fait que totaliser les chiffres de ventes pêle-mêle, sans possibilité de distinction entre la nature des produits. Comment connaître alors les ventes de parapharmacie et d'autres prestations taxables du trimestre?
- Au niveau des achats, les factures fournisseurs ne sont pas toujours structurées afin de permettre la ventilation entre produits selon qu'ils donnent droit ou non à déduction. Souvent, les factures incluent médicaments et produits parapharmaceutiques sans sous-totalisation par familles.
- Un travail préparatoire sera donc nécessaire pour chaque facture pour l'éclatement de la TVA mentionnée entre celle qui est déductible et celle qui ne l'est pas. Ensuite, un rapprochement avec la trésorerie est nécessaire: si elle est payée avec respect du principe de décalage, elle sera admise en déduction, sinon elle le sera le cas échéant lors de la déclaration suivante.

- Une fois les factures achats passées au crible: il faudra traiter celles relatives à la gestion (fournitures, téléphone, réparations, leasing...) et aux immobilisations.
La TVA à déduire relative à ce dernier groupe recevra un traitement spécifique: elle sera déductible au prorata, c'est-à-dire au pourcentage des ventes taxables sur les ventes totales de l'exercice.
Le Fisc considère en effet que les frais de gestion et les immobilisations grevés de TVA concourent à l'activité dans sa totalité; en conséquence la déduction est limitée au prorata de l'activité taxable.
Comme ce taux ne peut être connu à l'avance, le taux de l'exercice écoulé sert de référence au calcul, quitte à régulariser en fin d'exercice une fois le taux définitif connu.
Autre problème qui reste à régler: quel sera le sort de la TVA sur le stock initial, qui n'est de plus qu'un stock fiscal, tel qu'il a été déterminé selon les règles édictées par la convention?
C'est au prix de cheminements tortueux que la TVA à payer pourra être calculée et la déclaration établie.
N'exagérons rien, un tel travail est possible mais à quel prix? Surtout pour une profession ayant une autre vocation que la dissection des chiffres!
La question est alors la suivante: Existe-t-il une autre possibilité technique pour s'acquitter de cette nouvelle obligation en conciliant simplicité déclarative, rationalité des calculs et garantissant l'équité fiscale?

Texte en otage

C'est ce qui sera tenté dans la proposition qui suit, laquelle ne représente pour le moment qu'une fiction théorique et qui plaide pour un régime conventionnel en matière de TVA et compatible avec le système conventionnel déjà en vigueur en matière d'imposition au titre de l'IGR applicable aux pharmaciens.
Un exemple numérique permettra de revenir à l'explication originelle du principe de la TVA
Un commerçant achète un produit à 1.000DH hors taxes, il paye 20% de TVA en sus, soit 200DH. Admettons qu'il le revende en l'état avec une marge de 30%: le produit sera donc facturé à 1.300DH hors taxes, plus 260DH de TVA. Limitée à ce seul article, la TVA à payer se présente comme suit:
TVA encaissée: 260DH
TVA déduite : 200DH
TVA à payer : 60DH
En d'autres termes, tout se passe comme si la TVA a été appliquée à la marge brute: 300x20%=60DH. Et le commerçant ne supporte en fait que la TVA sur la valeur qu'il a ajoutée au produit, d'où d'ailleurs le nom de taxe sur la valeur ajoutée.
Deux raisons militent en faveur de l'application de ce raccourci pour le pharmacien:
Le taux de marge est standard, et c'est ce même taux qui sert à la reconstitution du chiffre d'affaires à partir d'un relevé des achats de l'année.

La facturation n'est pas consacrée comme déjà précisé, le chiffre d'affaires par familles ne peut être connu qu'a posteriori et généralement à la clôture des comptes.
L'avantage d'un tel système est évident pour le pharmacien: chaque déclaration de TVA pour les trois premiers trimestres ne prendra pas plus de 5 minutes, car ne s'agissant que d'acomptes. Celle du 4ème trimestre sera évidente à faire puisque l'état annuel des achats de l'exercice est habituellement fait en cette période pour le calcul du chiffre d'affaires reconstitué et de la cotisation minimale. Il suffit d'extraire de l'état en question les achats relatifs à l'activité taxable et les ventes reconstituées qui leur correspondent.
Pour l'Administration, facilité de contrôle: la TVA obéit à un modèle numérique, puisque fonction des achats, la charge fiscale de TVA sera proportionnelle à l'activité taxable.
Sur la base d'une simulation grandeur réelle, les calculs de TVA dans le régime de droit commun avec régime des débits, et calculs à partir d'un système d'acomptes avec régularisation, aboutissent au même résultat. Certes, le schéma est élémen-taire, mais c'est le but recherché, en effet, la simplification et surtout l'adaptation de la TVA à l'activité officinale est souhaitable, car à défaut le risque est très grand d'aboutir à des déclarations peu fiables ou même plus, d'avoir un texte toujours pris en otage pour des raisons techniques.

(*) Conseil Fiscal.
(1) Note émise suite à la conférence du 6 février 1997 à la Maison du Pharmacien par M. Larbi Guennoun adjoint au directeur des impôts.
(2) TVA questions-réponses; publication de la Direction des Impôts, décembre 1986.

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